Услуги генерального подрядчика: разобраться сложно, но можно
Таким образом, если в договоре с заказчиком заранее оговорено привлечение к выполнению работ субподрядчиков, то генуслуги обычно уже заложены в общую стоимость работ. Плату за эти услуги генподрядчик получает от заказчика вместе с оплатой строительных работ, т.к. стоимость генуслуг входит в цену работ. Если речь идет об оказании генподрядчиком услуг, которые предусмотрены договором, но не включены в стоимость работ, то они учитываются, оформляются и оплачиваются отдельно.
По вопросу договорных отношений генподрядчика с субподрядчиком отметим следующее.
При заключении с субподрядчиком договора строительного подряда генподрядчику нужно учитывать, включены или нет генуслуги в согласованную заказчиком стоимость работ.
Ситуация 1. По договору с заказчиком общая стоимость работ согласована в размере 505000 руб. Допустим, стоимость выполняемых собственными силами генподрядчика работ 300000 руб., работ субподрядчика — 200000 руб. Также в расчете договорной стоимости работ учтены генуслуги в сумме 5000 руб.
В данном случае договор с субподрядчиком правильнее заключать на 200000 руб. без упоминания в нем генуслуг, поскольку эти услуги уже заложены в уплачиваемую заказчиком цену работ. При этом генподрядчику не придется составлять отдельный документ на оказание таких услуг, т.к. в договоре с заказчиком генуслуги включены в стоимость работ. Плата за генуслуги придет от заказчика вместе с оплатой работ.
Ситуация 2. Договорная стоимость работ составляет 400000 руб. Изначально работы должны были выполняться собственными силами. В ходе строительства возникла необходимость привлечь субподрядчика, стоимость работ которого условно составляет 50000 руб. Поскольку в данной ситуации генуслуги не были учтены при формировании цены строительства, генподрядчик может:
— по согласованию с заказчиком пересмотреть расчет стоимости работ и цену по договору с учетом генуслуг (если законодательством не установлены ограничения на изменение цены). В данном случае порядок оформления генуслуг будет таким же, как в ситуации 1;
— в договоре с субподрядчиком попытаться согласовать условия об оказании генуслуг с оплатой их субподрядчиком. В этой ситуации придется составлять отдельный документ на оказание субподрядчику генуслуг.
Бухгалтерский учет генуслуг
Пример
По договору с заказчиком общая стоимость работ согласована в размере 505000 руб. Из них:
— работы, выполняемые собственными силами генподрядчика, — 300000 руб.;
— работы субподрядчика — 200000 руб.;
— стоимость генуслуг — 5000 руб.
Таблица бухгалтерских записей у генподрядчика
| Содержание операций | Дебет | Кредит | Сумма, руб. | Первичные учетные документы |
| Отражена стоимость работ, выполненных субподрядчиком | 25 | 60 | 200000 | Акты сдачи-приемки выполненных работ субподрядчика |
| Перечислена оплата субподрядчику | 60 | 51 | 200000 | Платежное поручение, выписка банка |
| Отражена выручка от реализации работ (включая генуслуги) заказчику | 62 | 90 | 505000 | Акты сдачи-приемки выполненных работ |
| Получена оплата от заказчика | 51 | 62 | 505000 | Платежное поручение, выписка банка |
Пример
Согласованная с заказчиком общая договорная стоимость работ составляет 400000 руб. Планировалось, что работы будут выполняться собственными силами. В ходе строительства возникла необходимость привлечь субподрядчика. С разрешения заказчика генподрядчик привлек субподрядчика, в договоре с которым предусмотрел оказание генуслуг стоимостью 2000 руб. Стоимость работ субподрядчика составила 85000 руб. Оплата задолженности за работы и услуги между генподрядчиком и субподрядчиком произведена денежными средствами (без проведения зачета встречных однородных требований).
Таблица бухгалтерских записей у генподрядчика
Бухучет и налогообложение в строительстве (нюансы)
Какую специфику имеет бухгалтерский учет в строительстве
Особенности бухгалтерского учета в строительстве связаны со спецификой ее деятельности,. Так, бухучет в строительстве для начинающих требует уделить внимание в том числе и:
Несмотря на специфичность учета в строительстве, в его основе лежат общепринятые принципы и стандартные счета. При этом у строителей:
Изучите особенности бухгалтерского и налогового учета в строительстве с помощью разъяснений от КонсультантПлюс. Если у вас нет доступа к системе К+, получите пробный онлайн-доступ бесплатно.
О специфичных строительных расходах и применяемых при этом бухгалтерских проводках расскажем в следующем разделе.
Проводки по специфичным строительным расходам
Предварительные расходы (до подписания договора на строительство)
Нередко строительная фирма несет расходы по договору на строительство, который еще не подписан.
ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Возможность учесть в качестве расходов будущих периодов затраты, понесенные в связи с предстоящими строительными работами, предоставляет п. 16 ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда», утвержденного приказом Минфина России от 24.10.2008 № 116н. При этом бухгалтерский учет в строительстве в 2020 году не претерпел никаких изменений.
К примеру, уплаченные вперед расходы по банковской гарантии или плату за участие в конкурсе (до подписания строительного контракта) стройфирма может учесть на счете 97 «Расходы будущих периодов».
Их признание возможно равномерно в течение срока действия гарантии только после того, как договор (контракт) на строительство будет подписан.
В момент осуществления расходов (до подписания контракта) производится запись: Дт 97 Кт 76 — учтены расходы на банковскую гарантию.
С начала выполнения работ по строительству ежемесячно в бухучете подрядчика (после подписания контракта) делаются записи: Дт 20 Кт 97 — списана часть расходов на банковскую гарантию.
В каких проводках может быть задействован счет 20 «Основное производство», см. в статье «Проводки Дт 20 и Кт 23, 10 (нюансы)».
Последующие расходы (на благоустройство территории, восстановление окружающей среды и др.)
Обычно по окончании строительных работ застройщик за счет средств инвестора производит работы по благоустройству прилегающей к законченному строительством объекту территории.
При этом затраты на произведенное до ввода в эксплуатацию объекта благоустройство относятся на увеличение расходов на строительство данного объекта: Дт 08 Кт 60 (10, 23, 25, 26, 69, 70, 76) — расходы на благоустройство отражены в стоимости объекта строительства.
Если работы по благоустройству (озеленение, устройство тротуаров и др.) пришлось отложить по погодно-климатическим причинам, предусмотренные строительной сметой расходы такого рода включаются в стоимость строящегося объекта посредством формирования оценочного обязательства (счет 96 «Резервы предстоящих расходов»). Списание выполненных в последующем работ производится за счет данного резерва.
Для того чтобы лучше понять, как организовать бухучет в строительстве, изучайте особенности формирования и списания резервов с помощью материалов, размещенных на нашем сайте:
РАЗЪЯСНЕНИЯ от КонсультантПлюс:
При признании в бухгалтерском учете созданные основные средства оценивают по первоначальной стоимости, сформированной исходя из общей суммы фактических затрат, связанных с их созданием. Это следует из ФСБУ 6/2020 «Основные средства» и ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения», которые обязательны к применению с 2022 г., но по решению организации могут применяться и раньше. Условия для признания объектов основными средствами и перечень фактических затрат, на базе которых формируется их первоначальная стоимость, в бухгалтерском и налоговом учете не совпадают. Читайте о нюансах применения новых стандартов в строительстве в готовом решении от КонсультантПлюс. Если у вас нет доступа к системе К+, получите пробный онлайн-доступ бесплатно.
Налогообложение в строительстве
Основной принцип, которого должны придерживаться строительные фирмы при организации своего налогового учета, — экономическая обоснованность расходов и их документальное обоснование. В этом основная взаимосвязь бухгалтерского и налогового учета в строительстве в 2021 году.
Налогообложение и бухгалтерский учет в строительстве должны быть организованы таким образом, чтобы формирующая налогооблагаемую базу по налогам информация позволяла понять:
Нюансы налогового учета и заполнения налоговых деклараций помогут понять статьи, размещенные на нашем сайте:
Итоги
Организация бухгалтерского учета в строительстве должна быть произведена так, чтобы доходы и расходы по каждому объекту строительства группировались обособленно и позволяли формировать пообъектный финансовый результат.
Для налогового учета в строительстве важно, чтоб он давал детальное представление о методиках, способах и нюансах формирования налогооблагаемых баз по налоговым обязательствам стройфирмы.
Краткий ликбез по бухучету у субподрядчика
Гражданское законодательство определяет субподрядчиков однозначно, все они имеют статус подрядных строительных организаций. Последние обязаны вести налоговый, бухгалтерский учет согласно ПБУ и с учетом особенностей применяемого режима налогообложения. Специфические особенности учета имеют место, если субподрядчик одновременно выступает в роли заказчика по отношению к другим профильным компаниям.
Основы правоотношений
Прежде чем перейти к учету, стоит разобраться с определениями. Итак, субподрядной организацией считается подрядчик, заказчиком услуг которого выступает генподрядчик. Последний заключает договор непосредственно с техническим заказчиком или застройщиком.
Договор субподряда заключается между генподрядчиком и непосредственным исполнителем. Отдельные условия в этом документе влияют на специфику отражения финансовых показателей в учете субподрядчика. Ключевым моментом является способ приемки работ заказчиком (генподрядчиком).
Работы могут приниматься по договору субподряда в целом и отдельно по завершенным этапам. Под последними понимаются результаты работ, которые могут использоваться заказчиком в целях проекта независимо от того, завершены ли все остальные работы, на выполнение которых заключен договор с исполнителем.
Оформляется часть выполненных работ соответствующим документом. При этом юридически приемка не происходит, поскольку все обязательства по договору не исполнены. Сдача промежуточных результатов актуальна, если заказчик рассчитывает величину очередного авансового платежа и перечисляет средства субподрядчику. Полученную сумму последний обязан отразить в бухучете.
Основы учета
Субподрядчики учитывают расходы и доходы. Учет ведется отдельно по каждому договору строительного подряда. Доход субподрядная организация получает в виде выручки от реализации этапа работ или работ целиком, а также выручки, рассчитанной по действующим ПБУ.
Правильный расчет, оформление выручки – основа грамотного бухгалтерского, а затем и налогового учета. Решение этой задачи невозможно без классификации договоров подряда. Учет по долгосрочным и краткосрочным договорам имеет свою специфику. Что касается классификации документов, к долгосрочным принято относить договоры, касающиеся разных периодов (сроки начала, окончания работ выходят за рамки одного календарного года).
Действующие ПБУ устанавливают способ признания выручки от реализации по долгосрочным и краткосрочным договорам. Основным критерием в обоих случаях является приемка результатов работ. Если договор подряда не предусматривает поэтапной сдачи проекта, но объем выполненных работ должен подтверждаться актом ежемесячно для расчета очередного аванса, выручка от реализации по таким актам субподрядчиком ежемесячно в бухучете не отражается. На счете 20 формируется незавершенное производство. После завершения всех запланированных работ, приемки их заказчиком производство завершается, выручка от реализации отражается в бухучете.
Практическую часть учета по краткосрочному договору проще рассмотреть на примере:
Получение аванса – Дт51 Кт62.
Уплата НДС с полученной суммы – Дт62 Кт68.
Учет расходов на работы в рамках незавершенного производства – Дт20 Кт10 (60, 70 и т.п.).
Учет НДС, предъявленного по услугам, материалам сторонних организаций, – Дт19 Кт60.
Отражение реализации при подписании акта приемки результата работ (по этапу или в целом) – Дт62 Кт90.
Списание расходов на выполнение работ – Дт90 Кт20.
Начисление НДС с реализации – Дт90 Кт68.
Принятие НДС, предъявленного поставщиками, к вычету – Дт68 Кт19.
Зачет НДС, уплаченного с авансов, – Дт68, Кт62.
Учетные долгосрочных договоров
Порядок учета по долгосрочным договорам отличается от описанного выше. Расходы и выручка субподрядчиком признается по мере выполнения работ. При этом важно определить достоверный финрезультат на конкретную дату. Он может быть разным: в учете отражаются и прибыли, и убытки. Часто признаваемый доход на отчетную дату определяется пропорционально доле стоимости завершенных работ в общей выручке по договору субподряда.
Определение степени завершенности работ должно быть закреплено в учетной политике субподрядной организации. Здесь возможно два варианта:
определение по доле в общем объеме работ по конкретному договору субподряда;
определение по доле фактических расходов в общей сумме расходов по утвержденной смете.
Перечень проводок по стандартному долгосрочному договору включает:
Получение аванса – Дт51 Кт62.
Уплату НДС – Дт62 Кт68.
Учет расходов на выполнение работ – Дт20 Кт60, 70 или 10.
Учет налога, предъявленного по услугам, материалам сторонних поставщиков – Дт19 Кт60.
Определение выручки по готовности работ или фактическим расходам – Дт46 Кт90.
Величину расходов – Дт90 Кт20.
Предъявление стоимости работ к оплате – Дт62 Кт46.
Реализацию при подписании заказчиком акта приемки – Дт62 Кт90.
Начисление НДС с выручки – Дт90 Кт68.
Списание расходов – Дт90 Кт20.
Также по дебету 68 счета зачитывается уплаченный с авансов НДС и принимается к вычету налог, предъявленный подрядчиками, поставщиками.
Особенности налогового учета
Продолжительность договора подряда учитывается не только в бухгалтерском учете, но и в налоговом. Если речь идет о краткосрочном сотрудничестве субподрядчика и заказчика, исходя из прямых затрат формируется незавершенное производство. Для целей налогообложения учитываются косвенные расходы. Выручка от реализации в налоговом учете отражается разово – после сдачи проекта. Точно так же признаются расходы, понесенные в ходе незавершенного производства.
Для долгосрочных договоров действует другая схема. Специфика правоотношений предусматривает признание выручки от реализации по итогам отчетных периодов. Данная норма закреплена НКУ РФ (ст. 271-272). Методика расчета выручки определяется учетной политикой субподрядной строительной организации.
Теоретически методики в бухучете и налоговом учете могут отличаться. Но на практике такая схема усложняет бухгалтерию. Если там и там применяется одинаковая методика, незавершенное производство можно определять только в бухгалтерском учете. Для целей налогообложения признаются все расходы на выполнение работ.
Особое внимание бухгалтеру субподрядчика рекомендуется обратить на НДС. Отдельные операции могут налогом не облагаться (реставрация, например). Соответственно, в таких случаях НДС с реализации не начисляется.
В целом, бухгалтерский, налоговый учет у субподрядчика ведется по тем же правилам, что и в любой другой компании. Но знание специфики отрасли бухгалтеру не навредит.
Можно ли обойтись без специалиста и вести учет самостоятельно? Если вы хотите получать достоверные данные о финрезультате, то нет. Допущенные ошибки чреваты не только искажением операционной информации, но и штрафами за неисполнение налоговых обязательств. Для минимизации рисков сотрудничайте со специалистами в области отраслевого бухгалтерского учета.
Генеральный подрядчик: особенности учета и налогообложения
Подрядчик, выполняющий СМР на объекте, может привлечь для исполнения части работ другие строительные организации. Такая возможность предоставлена ему ст. 706 ГК РФ: если договором с заказчиком не установлена обязанность подрядчика выполнить все предусмотренные работы лично, то подрядчик вправе привлечь к исполнению своих обязательств других лиц.
В данной статье рассмотрены нюансы исчисления генподрядной строительной организацией НДС и налога на прибыль, а также отражения операций в бухгалтерском учете.
Налог на добавленную стоимость
В налоговую базу по НДС генеральный подрядчик включает стоимость работ, выполненных не только собственными силами, но и субподрядными строительными организациями. Причем данное правило действует и в том случае, если генподрядчик, являясь общественной организацией инвалидов, освобожден от налогообложения на основании пп. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ. На данный нюанс обратил внимание ВАС в Определении от 17.04.2008 № 2141/08: от обложения НДС освобождается реализация общественными организациями инвалидов только тех товаров (работ, услуг), которые произведены этими организациями. Реализация общественными организациями инвалидов товаров (работ, услуг), приобретенных у других лиц, от налогообложения не освобождается. Следовательно, налоговый орган правомерно начислил генподрядчику недоимку по НДС, увеличив налоговую базу на стоимость работ, выполненных силами субподрядчиков (см. дополнительно Определение КС РФ от 08.04.2003 № 156-О и Постановление Президиума ВАС РФ от 27.08.2002 № 11351/01).
Часто инспекторы при проведении проверок заявляют, что генподрядчик до сдачи заказчику результатов СМР не вправе принять к вычету суммы «входного» НДС, предъявленные субподрядными организациями. Такая позиция представлена, в частности, в Письме УМНС по г. Москве от 30.06.2003 № 24-11/35002: право на вычет суммы НДС по работам, фактически выполненным субподрядной организацией, возникает у генподрядчика в периоде начисления НДС, подлежащего внесению в бюджет, то есть не раньше, чем образуется налоговая база, после сдачи работ заказчику.
Однако данная точка зрения не соответствует положениям гл. 21 «НДС» НК РФ. Поэтому у генподрядчика не возникает обязанности переносить на более поздний период суммы налоговых вычетов: он может воспользоваться правом вычета НДС в том квартале, когда с субподрядчиком подписаны формы КС-2 и КС-3 и от него получен счет-фактура. Если налоговики предъявят претензии и начислят недоимку по НДС, то генподрядчик, обратившись в суд, сможет добиться признания решения ИФНС недействительным, поскольку арбитры разных округов и инстанций точку зрения налоговиков не разделяют (постановления Президиума ВАС РФ от 03.05.2006 № 14996/05, ФАС ЗСО от 22.02.2006 № Ф04-528/2006(19896-А70-14), ФАС СЗОот 13.11.2006 № А56-20823/2005 и др.). В качестве примера того, как рассуждают судьи, коротко рассмотрим Постановление ФАС СЗО от 25.01.2008 № А56-12976/2007. В нем сказано, что гл. 21 НК РФ не устанавливает каких-либо специальных требований для принятия генеральным подрядчиком к вычету сумм НДС со стоимости СМР, выполненных субподрядчиками. Кроме того, нормами этой главы не установлена зависимость вычетов налога по приобретенным товарам (работам, услугам) от фактического исчисления налога по конкретным операциям, для осуществления которых приобретены данные товары (работы, услуги). Реализация товаров (работ, услуг) по конкретным операциям в том же налоговом периоде не является в силу закона условием применения налоговых вычетов. Поэтому, приняв выполненные субподрядчиками работы и получив счет-фактуру, организация-генподрядчик вправе применить вычет «входного» НДС.
ВРЕЗ: Генподрядчику нет нужды ждать сдачи завершенного строительством объекта (результатов выполненных СМР) заказчику для предъявления к вычету сумм «входного» НДС со стоимости приобретенных материалов и работ, принятых от субподрядчика.
В аналогичном порядке (после оприходования и получения счетов-фактур поставщиков) предъявляется к вычету НДС со стоимости материалов, приобретенных генподрядчиком для выполнения СМР. И в данном случае право на вычет не зависит от сдачи завершенного строительством объекта заказчику.
Налог на прибыль
В целях налогообложения генеральный подрядчик формирует доходы исходя из общей суммы сданных заказчику результатов СМР, включая объемы, выполненные субподрядчиками. Соответственно, расходы отражаются с учетом затрат на привлечение субподрядных организаций. Главой 25 «Налог на прибыль» НК РФ однозначно не определено, в составе каких расходов – прямых или косвенных – необходимо учитывать затраты на оплату работ субподрядчиков. Поэтому при решении данного вопроса бухгалтер должен руководствоваться общими нормами, прежде всего ст. 318 и 252 НК РФ. Пункт 1 ст. 318 НК РФ предоставляет организации право самостоятельно определить в своей учетной политике, какие расходы считать прямыми, а какие косвенными. Вместе с тем выбор предприятия должен быть обоснованным и учитывать специфику производственного процесса.
Некоторые предприятия расценивают возможность самостоятельного определения перечня прямых расходов буквально и включают в него только один вид затрат на производство (обычно расходы на оплату труда). Понятно, что это позволяет организации не только экономить на размере уплачиваемого налога на прибыль, но и значительно снизить трудоемкость выполнения расчетов по оценке остатков незавершенного производства. Однако налоговые инспекторы вряд ли согласятся с таким вариантом ведения налогового учета. К тому же и Минфин, отвечая на запрос организации, в себестоимости работ которой доля работ, выполненных субподрядчиками, достигала 80%, в Письме от 02.03.2006№ 03-03-04/1/176 указал, что свобода установления перечня прямых расходов направлена на сближение налогового и бухгалтерского учета, то есть порядок отнесения расходов на производство и реализацию, осуществленных в течение отчетного (налогового) периода, к расходам в целях налогообложения следует устанавливать по аналогии с порядком, применяемым организацией в целях бухгалтерского учета. Для строительных организаций Минфин подчеркнул, что им сокращать приведенный в п. 1 ст. 318 НК РФ перечень не рекомендуется. При этом в ситуации, когда удельный вес расходов на оплату работ, выполненных субподрядчиками, является существенным, они также должны признаваться прямыми. Напомним, что затраты на оплату работ субподрядчиков в бухгалтерском учете – всегда прямые расходы.
ВРЕЗ: Бухгалтеру не стоит недооценивать важность норм, установленных учетной политикой предприятия для целей налогообложения. Этот документ – дополнительный аргумент в споре с инспекторами.
Справедливости ради отметим, что арбитры некоторых округов не соглашаются с мнением финансового ведомства. Так, например, ФАС ПО в Постановлении от 04.12.2007 № А65-9431/07, основываясь на дословном прочтении п. 1 ст. 318 НК РФ, указал, что расходы на оплату работ, выполненных субподрядчиками, всегда являются косвенными. Вместе с тем во избежание претензий со стороны инспекции считаем, что генподрядчику целесообразно закрепить в своей учетной политике следующий перечень прямых расходов:
– материальные затраты (стоимость материалов, непосредственно используемых при производстве СМР);
– расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе выполнения работ, а также суммы ЕСН и расходы на обязательное пенсионное страхование;
– суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве СМР;
– затраты на оплату работ, выполненных субподрядными организациями.
Отметим, что независимо от удельного веса косвенными расходами являются:
– расходы на ГСМ, поскольку их трудно признать непосредственно используемыми при выполнении СМР (Постановление ФАС ЗСО от 08.10.2007 № Ф04-6846/2007(38839-А27-37));
– суммы арендной платы (Постановление ФАС ПО от 14.02.2008 № А65-9200/2007);
– затраты на оплату услуг транспортных организаций по перевозке материалов, суммы заработной платы, ЕСН и взносов на обязательное пенсионное страхование директора, главного бухгалтера, бухгалтера, программиста, главного инженера (Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 03.12.2007 № А41-К2-7447/06).
Напомним, что ст. 319 НК РФ обязывает налогоплательщиков, выполняющих работы, распределять прямые расходы на остатки незавершенного производства (НЗП). При выполнении строительных работ по договору подряда к НЗП относятся незавершенные работы (этапы работ), а также работы (этапы работ) выполненные, но не принятые заказчиком (Письмо Минфина России от 29.11.2006 № 03-03-04/1/807). Методику оценки НЗП каждая организация разрабатывает самостоятельно и утверждает в учетной политике для целей налогообложения. В целях экономии времени и упрощения расчетов бухгалтеры часто интересуются, можно ли использовать данные пообъектного бухгалтерского учета при расчете налоговой базы по налогу на прибыль. Иными словами, правомерно ли исчислять налог на прибыль исходя из ежемесячно отражаемых в бухгалтерском учете:
– по кредиту счета 90-1 «Выручка» доходов (на основании форм КС-2 и КС-3, подписанных с заказчиком);
– списываемых в дебет счета 90-2 «Себестоимость продаж» затрат (с учетом выполненных субподрядчиками объемов, зафиксированных в формах КС-2 и КС-3), относящихся к этим объемам СМР, а также дополнительно производя корректировку не принимаемых в целях налогообложения расходов.
Строго говоря, такая возможность гл. 25 НК РФ не предусмотрена, и налоговики могут не согласиться с рассчитанной бухгалтером суммой налога. Однако некоторые суды признают правомерность этих действий. В частности, ФАС ПО в Постановлении от 04.09.2007 № А65-1735/2007-СА1-23 указал, что генподрядчик имел право относить к расходам текущего периода часть прямых расходов, приходящуюся на реализованные в этом отчетном периоде работы (подтвержденные актами КС-2 и справками КС-3, подписанными заказчиком), поскольку такая возможность предусмотрена учетной политикой.
И еще один нюанс. На практике нередко возникают ситуации, когда акты сдачи-приемки работ, оформленные с субподрядчиками, датированы позднее, чем аналогичные документы, подписанные с заказчиком. Иными словами, получается, что генподрядчик сдал результаты СМР раньше, чем сам принял их у субподрядных организаций. Данное формальное основание инспекторы также используют в целях пополнения бюджета. Однако и в этом случае генподрядчик может избежать уплаты начисленной недоимки, пеней и санкций. Например, арбитров ФАС МО (Постановление от 06.12.2007 № КА-А41/12768-07) и ВАС (Определение от 07.04.2008 № 3996/08) убедили следующие доводы генподрядчика. Утверждение ИФНС о том, что акты с субподрядчиком датированы декабрем, а с заказчиком – сентябрем и октябрем того же года и поэтому субподрядный характер выполнения работ исключается, является ошибочным, поскольку дата, проставленная на акте выполненных работ, соответствует дате его составления и подтверждения сторонами надлежащего качества выполненных работ, а не дате их фактического выполнения. Суды отметили, что приемка выполненных субподрядчиком работ производилась только после того, как заказчик принимал данные работы и подтверждал их надлежащее выполнение, поскольку в противном случае генподрядчику было бы труднее предъявить субподрядчику претензии, выявленные заказчиком во время приемки. В результате суды признали неправомерными действия инспекторов, исключивших затраты на оплату выполненных субподрядчиком объемов работ из состава налоговых расходов генподрядчика.
Бухгалтерский учет
Планом счетов бухгалтерского учетаи Инструкцией по его применению определено, что организации, осуществляющие при выполнении договора строительного подряда функции генерального подрядчика, расчеты со своими субподрядчиками отражают на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет «Расчеты с субподрядчиками». Стоимость принятых от субподрядной организации работ списывается в дебет счета 20 «Основное производство», субсчет «Работы, выполненные субподрядчиками». До сдачи СМР заказчику строительства затраты на субподрядные работы числятся в учете генподрядчика в составе незавершенного производства (участвуют в формировании дебетового сальдо по счету 20).
Сдача-приемка выполненных субподрядчиком работ оформляется в общеустановленном порядке составлением унифицированных форм КС-2 и КС-3.
Как правило, стоимость услуг генподрядчика определяется в фиксированном размере – в процентах от сметной стоимости выполненных субподрядчиком СМР. При этом стоимость оказанных субподрядчику услуг генподрядчик чаще всего удерживает из стоимости выполненных за отчетный период субподрядчиком работ. Однако это условие договора с субподрядчиком не означает, что в формах КС-2 и КС-3 отражается стоимость СМР, уменьшенная на размер генподрядных услуг. Такое заполнение унифицированной документации недопустимо, ведь в данном случае имеют место встречное оказание услуг и выполнение работ. Поэтому и в акте КС-2, и в справке КС-3 стоимость СМР указывается в соответствии со сметой, а услуги генподряда выделяются отдельной строкой (ниже итоговых показателей). Таким образом, субподрядчик отражает в учете выручку от реализации выполненных работ, генеральный подрядчик – выручку от реализации оказанных услуг.
Особенности учета при применении «упрощенки»
Как и при традиционной системе налогообложения, доходом генерального подрядчика является вся сумма выручки, полученная от заказчика, в том числе и поступления, связанные с расчетами за работы, выполненные субподрядными организациями. Оплата услуг субподрядных организаций является для генподрядчика расходами на приобретение работ (услуг) производственного характера, выполненных (оказанных) сторонними организациями. Поэтому генподрядчики, уплачивающие единый налог с суммы доходов, уменьшенных на величину расходов, при определении объекта налогообложения уменьшают полученные доходы на стоимость субподрядных работ (Письмо УМНС по Московской обл. от 05.05.2004 № 04-27/63).
Если объектом налогообложения у генподрядчика являются доходы, уплачивать единый налог придется с общей суммы выручки, включая «долю» субподрядчика. Разъяснения по этому вопросу налоговики неоднократно доводили до сведения организаций (см., например, письма УФНС по Московской обл. от 15.11.2005 № 22-19-И/0290, УФНС по г. Москве от 29.09.2005 № 18-11/3/69547). Аналогичного мнения придерживаются арбитражные суды (Постановление ФАС СКО от 06.03.2007 № Ф08-431/2007-341А). Более того, в Письме от 21.08.2006 № 03-11-04/2/171 Минфин сообщил, что в случае, если генподрядчик применяет УСНО и плату за выполненные субподрядчиками работы заказчик в силу договора уступки права требования перечисляет непосредственно субподрядчику, минуя расчетный счет генподрядчика, данный порядок противоречит действующему законодательству и поэтому может рассматриваться как уклонение от налогообложения путем занижения налоговой базы.
Известно, что организации, применяющие УСНО, не признаются плательщиками НДС (п. 2 ст. 346.11 НК РФ). Тем не менее бывают случаи, когда они выставляют счета-фактуры с выделенной суммой налога (по ошибке или идя навстречу пожеланиям заказчика). Тогда генподрядчик в силу требований пп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ обязан перечислить сумму НДС в бюджет и, соответственно, представить декларацию по НДС за данный квартал. При этом право на вычет «входного» налога, предъявленного поставщиками и субподрядчиками, у него не возникает, поскольку такая возможность предоставлена лишь плательщикам НДС, к которым генподрядчик-«упрощенец» не относится. В данном случае не исключено, что налоговики укажут на занижение единого налога и начислят недоимку, включив сумму НДС, выделенную в счете-фактуре, в налоговую базу. Подобные действия инспекторов неправомерны, поэтому организация сможет отстоять свои интересы, обратившись в суд. В подтверждение приведем Постановление ФАС ВСО от 06.05.2008 № А19-13515/07-Ф02-1767/08, в котором арбитры указали, что полученная от контрагента сумма НДС подлежит уплате в бюджет и не может быть признана доходом организации. Следовательно, у налоговой инспекции не имелось правовых оснований для включения сумм НДС в состав доходов, облагаемых единым налогом, и начисления недоимки по нему.